1. Что изменилось в НДС на услуги в электронной форме в 2019 году?
2. С каких организаций снимаются обязанности налогового агента по НДС на услуги в электронной форме с 2019 года?
3. Кто платит НДС с комиссии Google и Apple в 2019 году?
4. Должен ли дистрибьютор зарубежного ПО платить НДС за нерезидента?
5. Какие иностранные организации должны вставать на учет по НДС на услуги в электронной форме в 2019 году?
6. Должны ли вставать на учет по НДС иностранные дистрибьюторы в 2019 году?

Ответы под катом.

1. Что изменилось в НДС на услуги в электронной форме в 2019 году

С 01 января 2019 г. вступили в силу поправки в ст.174.2 НК РФ о НДС на услуги в электронной форме, который принято называть «налогом на Гугл». Теперь иностранные организации, реализующие услуги в электронной форме российским организациям и предпринимателям, должны встать на налоговый учет и уплачивать НДС самостоятельно.

До 2019 г. российские юридические лица и ИП, приобретающие услуги в электронной форме у иностранной организации, должны были платить НДС как налоговые агенты. С 2019 года данная обязанность с российских покупателей услуг в электронной форме снимается в полном объеме, в связи с тем, что они более не признаются налоговыми агентами по НДС.

Изменения НДС на услуги в электронной форме связаны со следующими поправками:

1. Ранее иностранные организации были обязаны вставать на налоговый учет и платить НДС в России при реализации услуг в электронной форме физическим лицам. С 2019 года упоминание физических лиц исключено из ст.83 НК РФ про налоговый учет организаций и ст.174.2 НК РФ про услуги в электронной форме. Поэтому теперь основания для постановки на налоговый учет и уплаты НДС не ограничены продажей услуг в электронной форме физическим лицам: покупка таких услуг российской организацией или индивидуальным предпринимателем влечет для иностранной организации равнозначные налоговые обязанности.
2. С учетом этой логики утратил силу п.9 ст.174.2 НК РФ, который ранее налагал на российские организации и предпринимателей обязанности в случае приобретения услуг в электронной форме у иностранной организации исчислять и уплачивать НДС в качестве налоговых агентов. Теперь НДС со стоимости услуг в электронной форме платит нерезидент, независимо от статуса покупателя.

2. С каких организаций снимаются обязанности налогового агента по НДС на услуги в электронной форме с 2019 года

Согласно Письму Минфина 03-07-08/76139 от 24.10.2018, если иностранная организация, реализующая услуги в электронной форме, не встала на налоговый учет в России, ответственность за неуплату НДС несет данная иностранная организация. В случае добровольной уплаты НДС российской организацией или индивидуальным предпринимателем в качестве налогового агента вычеты уплаченных сумм налога положениями главы 21 НК РФ не предусмотрены.

Как мы указали выше, с 01.01.2019 г. на нерезидентов возлагается обязанность по исчислению и уплате НДС независимо от статуса покупателя услуг в электронной форме.

До 2019 года российские организации и индивидуальные предприниматели при покупке услуг в электронной форме у иностранной организации несли обязанности налогового агента на основании п.9 ст.174 НК РФ. Применение покупателем УСН или ЕНВД, которые исключают уплату НДС с собственной реализации, не снимали с российских организаций и ИП обязанности платить НДС за иностранную компанию. Такая иностранная компания не должна была становиться на налоговый учет в России и НДС за нее платили налоговые агенты.

С 2019 года упомянутый выше п.9 ст.174.2 НК РФ утрачивает силу. Поэтому российские организации и предприниматели прекращают уплачивать НДС в качестве налоговых агентов в случае покупки услуг в электронной форме у нерезидентов.

При этом не имеет значения, встала данная иностранная организация на налоговый учет в России или нет, а также уплачивает она фактически НДС или нет.

В то же время сохранили силу положения п.10 ст.174.2 НК РФ, согласно которым налоговыми агентами по-прежнему признаются российские организации, индивидуальные предприниматели или обособленные подразделения иностранных организаций, расположенные на территории Российской Федерации, — посредники, состоящие на учете в налоговых органах и осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах непосредственно с покупателем на основании договоров поручения, комиссии, агентских или иных аналогичных договоров с иностранными организациями, оказывающими такие услуги.

В итоге, если российский предприниматель или организация приобретают услуги в электронной форме для собственного использования, они не признаются налоговыми агентами и не платят НДС за нерезидента. И наоборот, если предприниматель или российская организация только участвуют в расчетах с покупателем услуги в качестве посредника по договору с иностранной организацией, у российского посредника возникает обязанность по оплате НДС с суммы реализации услуг такому покупателю. Прямое исключение из данного правила сделано только для участников национальной платежной системы и операторов связи.

Открытый перечень «посреднических» договоров порождает правовую неопределенность. По нашему мнению, лицензионная схема передачи прав не является посреднической по своей правовой природе. Права приобретаются и реализуются с уплатой собственных налогов в России с полной суммы продажи.

Однако возможны проблемы с квалификацией отношений по дистрибьюторским договорам, где отсутствует четкое описание лицензионной схемы, а говорится только о «праве на перепродажу». Для снижения указанных налоговых рисков требуется локализация дистрибьюторских соглашений путем их приведения в соответствие с описанными в российском законодательстве видами договоров.

3. Кто платит НДС с комиссии Google и Apple в 2019 году

К числу услуг в электронной форме среди прочего отнесено оказание через сеть «Интернет» услуг по предоставлению технических, организационных, информационных и иных возможностей, осуществляемых с использованием информационных технологий и систем, для установления контактов и заключения сделок между продавцами и покупателями. Именно за данные услуги Google и Apple взимают с разработчиков комиссию при продаже их приложений через свои площадки.

Как мы выяснили выше, с 2019 года иностранные организации при продаже услуг в электронной форме российским лицам (не важно: физическим, юридическим или ИП) должны самостоятельно платить НДС. Поэтому при покупке услуг в электронной форме у Google или Apple российские организации и предприниматели освобождаются от обязанностей налогового агента и не уплачивают НДС.

4. Должен ли дистрибьютор зарубежного ПО платить НДС за нерезидента

Обычно дистрибьюторский договор с зарубежным правообладателем предусматривает предоставление конечным пользователям права использования программного обеспечения двумя способами в зависимости от особенностей такого ПО. В одном случае речь идет о предоставлении возможности установки программ для ЭВМ на оборудование пользователя, во втором – о предоставлении дистанционного доступа к онлайн-сервису, функционирующему на базе такого ПО.

Соответственно, в случае реализации нерезидентом лицензии на использование программного обеспечения российскому покупателю имеется два самостоятельных основания для возникновения обязанностей по НДС:

1. Продажа лицензии на программное обеспечение, которое требует установки на оборудование пользователя («загружаемое ПО»), регулируется пп.4 п.1 ст.148 НК РФ;
2. Предоставление доступа к сервису в форме выдачи лицензии на использование его программного обеспечения, подчиняется ст.174.2 НК РФ об услугах в электронной форме.

Поэтому не следует путать основания уплаты НДС в связи с оказанием услуг в электронной форме с реализацией «загружаемого» программного обеспечения или прав на него.

Да, в перечне услуг в электронной форме упомянуто среди прочего «предоставление прав на использование программ для электронных вычислительных машин (включая компьютерные игры), баз данных через сеть «Интернет», в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним, включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности».

Однако это частный случай, который ставится в зависимость от наличия главных признаков услуги в электронной форме. К услугам в электронной форме относятся исключительно услуги, оказываемые автоматизированно с использованием информационных технологий.

В классических лицензионных договорах на программное обеспечение, предоставление лицензии и передача экземпляров ПО выполняется в «ручном» режиме. Особенно это касается сложных программных комплексов, требующих кастомизации и внедрения. Иными словами, передача экземпляра ПО через Интернет не формирует услугу в электронной форме.

Поэтому российские покупатели или дистрибьюторы зарубежного ПО сохраняют обязанности налогового агента на общих основаниях по ст.161 НК РФ, т.к. к ним не применялись и не будут применяться положения ст.174.2 НК РФ об услугах в электронной форме.

В 2019 году, как и ранее, порядок применения НДС при импорте «загружаемого» ПО регулируется совокупностью следующих норм НК РФ:

1. об определении места реализации лицензии на объекты авторских прав по месту нахождения покупателя (пп.4 п.1 ст.148 НК РФ);
2. об обязанностях налогового агента исчислять и уплачивать НДС за иностранные компании, не состоящие на налоговом учете в России (п.1 ст.161 НК РФ)
3. об освобождении реализации права использования программного обеспечения по лицензионному договору (пп.26. п.1 ст.149 НК РФ).

С учетом этого российский дистрибьютор (покупатель) зарубежного ПО является налоговым агентом, но с вознаграждения, уплачиваемого иностранной компании по лицензионному договору на программное обеспечение, не должен платить НДС, ссылаясь на пп.26 п.1 ст.149 НК РФ. Иные объекты реализации, сопутствующие лицензии на ПО (например, консультационные услуги и техподдержка), продолжают облагаться НДС. Поэтому российский дистрибьютор продолжает в 2019 году платить НДС с таких услуг как налоговый агент, как и прежде.

В случае «лицензирования» доступа к облачным сервисам, с 2019 года дистрибьютор освобождается от обязанностей налогового агента. Если это SaaS в чистом виде, отношения сторон следует квалифицировать именно по ст.174.2 НК РФ. В связи с этим обязанности по уплате российского НДС возлагаются на иностранную организацию, предоставляющую доступ к такому сервису российским пользователям.

5. Какие иностранные организации должны вставать на учет по НДС на услуги в электронной форме в 2019 году

Порядок постановки иностранных организаций на налоговый учет в связи с реализацией услуг в электронной форме установлен в п.4.6. ст.83 НК РФ.

До 2019 года иностранные организации обязаны были вставать на налоговый учет:

• при реализации услуг в электронной форме и осуществлении непосредственных расчетов с физическим лицом;
• при участии в расчетах непосредственно с физическим лицом при оказании посреднических услуг иностранной организации, реализующей услуги по п.1 выше.

С 2019 года упоминание физических лиц исключено из указанных норм. Поэтому данные правила распространяются на случаи реализации услуг в электронной форме любым российским покупателям, включая организации и индивидуальных предпринимателей.

6. Должны ли вставать на учет по НДС иностранные дистрибьюторы в 2019 году

Иностранная организация распространяет ПО в России через дистрибьютора. Должна ли она вставать на учет по НДС в 2019 году?

Если речь идет о распространении программного обеспечения, которое требует установки на оборудование пользователя («загружаемое ПО»), то регистрация иностранной организации в российской налоговой не требуется.

В данном случае правила о НДС при импорте «загружаемого ПО» в Россию не изменились. Здесь нужно руководствоваться положениями пп.4 п.1 ст.148 НК РФ, которые устанавливают место реализации по месту нахождения покупателя (в России) при передаче лицензий, авторских прав и иных аналогичных прав, консультационных услуг, а также услуг по обработке информации.

При покупке данных лицензий и услуг российской организацией или ИП последние исполняют обязанности налогового агента в общем порядке, предусмотренном ст.161 НК РФ.

Поэтому у иностранных правообладателей «загружаемого» ПО, поставляемого в Россию по лицензионным договорам, не возникают обязанности постановки на налоговый учет с 2019 года.