В последние годы многие компании заключили с работниками соглашения о дистанционной работе. В результате значительное количество сотрудников выехало за пределы России, утратив статус налоговых резидентов. В таких ситуациях компании как налоговые агенты должны понимать порядок удержания НДФЛ в связи с изменившимся налоговым статусом сотрудника.
Согласно ст.312.1 ТК РФ, «дистанционной (удаленной) работой (далее - дистанционная работа, выполнение трудовой функции дистанционно) является выполнение определенной трудовым договором трудовой функции вне места нахождения работодателя, его филиала, представительства, иного обособленного структурного подразделения (включая расположенные в другой местности), вне стационарного рабочего места, территории или объекта, прямо или косвенно находящихся под контролем работодателя, при условии использования для выполнения данной трудовой функции и для осуществления взаимодействия между работодателем и работником по вопросам, связанным с ее выполнением, информационно-телекоммуникационных сетей, в том числе сети "Интернет", и сетей связи общего пользования.»
Статья 27 Конституции РФ гарантируем каждому свободу передвижения. И будет излишним говорить о праве работодателя ограничивать свободу передвижения работника, коль скоро трудовые отношения осуществляются в рамках дистанционной работы. Ст.81 ТК РФ также не предусматривает возможности уволить работника по инициативе работодателя за нахождение за пределами РФ или изменение налогового резидентства. Также закон не содержит общих правил, обязывающих граждан РФ сообщать работодателю о выездах за границу или изменение статуса налогового резидента.
Тем самым работодатель ставится в затруднительное положение, поскольку может заведомо не знать о налоговом статусе сотрудника и не исполнять надлежащим образом обязанности налогового агента согласно ст.226 НК РФ, ведь ставка НДФЛ для работников – нерезидентов – за рядом исключений составляет 30%, а для резидентов – 13%.
Для признания налоговым резидентом по НДФЛ согласно п.2 ст.207 НК РФ необходимо находиться в России не менее 183 дней в течение 12 следующих подряд календарных месяцев. В законе нет ограниченного перечня документов, которыми можно подтвердить количество дней нахождения на территории России, но обычно для этого используется паспорт с отметками о пересечении границы. Однако утрата статуса налогового резидента РФ дистанционным работником не всегда означает, что НДФЛ необходимо удерживать по ставке 30%.
Согласно подп.6 п.3 ст.208 НК РФ, вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей за пределами РФ относится к доходам, полученным от источников за пределами РФ. А согласно подп.6 п.1 ст.208 НК РФ, вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей в Российской Федерации относится к доходам от источника в Российской Федерации. Следовательно, согласно п.1 ст.207 НК РФ, нерезидент, являющийся получателем вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей за пределами РФ, не является плательщиком НДФЛ, и работодатель в такой ситуации не является налоговым агентом по НДФЛ. В противном случае работодатель должен будет удержать недостающую сумму НДФЛ из последующих выплат работнику (см. Письмо Федеральной налоговой службы от 13 августа 2021 г. N СД-4-11/11455@).
Поэтому в соглашениях о дистанционной работе или иных локальных нормативных актах целесообразно предусматривать обязанность работника по уведомлению работодателя об изменении статуса налогового резидента. Если для выполняемой работы имеет значение физическое присутствие сотрудника на территории России, то эти особенности должны быть урегулированы соглашением сторон, или хотя бы доведены до сведения работника заблаговременно.
Также стоит помнить, что дистанционный характер работы не означает отсутствие места работы, поскольку согласно ст.57 ТК РФ место работы является условием, обязательным для включения в трудовой договор. И часто при заключении соглашений о дистанционной работе стороны сознательно или по ошибке не изменяют условие о месте работы, которое обычно определяется как место нахождения работодателя или одного из офисов. В таком случае нельзя гарантировать, что в целях ст.208 НК РФ выполнение трудовых обязанностей будет иметь место за пределами России даже при фактическом нахождении работника за её пределами. Поэтому в соглашениях о дистанционной работе также целесообразно указывать, что местом работы является территория за пределами РФ, либо место нахождения работника. Последний вариант соответствует одной из официальных трактовок определения дистанционной работы, данного в статье 312.1 ТК РФ, из которой следует, что для работника местом постоянной работы является место его нахождения (см. Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 8 августа 2013 г. N 03-03-06/1/31945).
Более оригинальную трактовку норм о дистанционной работе предлагает Роструд РФ в Письме от 16.01.2017 № 14-2/ООГ-245, утверждая, что ТК РФ не предусматривает возможность заключения трудового договора о дистанционной работе с лицом, осуществляющими трудовую деятельность за пределами территории Российской Федерации, так как, учитывая положения статьи 312.3 ТК РФ об обязанности работодателя обеспечить безопасные условия и охрану труда дистанционных работников, а также положения статьи 13 ТК РФ о том, что федеральные законы и иные нормативные правовые акты Российской Федерации, содержащие нормы трудового права, действуют только на территории Российской Федерации, обеспечение работодателем безопасных условий труда для дистанционных работников, работающих за пределами Российской Федерации, не представляется возможным. Однако Роструд не принимает во внимание, что согласно ст.312.1 ТК РФ, на дистанционных работников нормы трудового права распространяются с учетом особенностей, установленных главой 49.1 ТК РФ.
Также Роструд ссылается на положения ст.312.3 ТК РФ о безопасных условиях и охране труда, которая в настоящее время действует в иной редакции, а положения о безопасности и охране труда содержатся в ст.312.7 ТК РФ. Данная статья ограничивает обязанности работодателя по обеспечению безопасных условий и охраны труда обязанностями, предусмотренные абзацами семнадцатым, двадцатым и двадцать первым части второй статьи 212 ТК РФ. Однако ст.212 ТК РФ с 01 марта 2022 г. была изменена Федеральным законом от 2 июля 2021 г. N 311-ФЗ, и более не содержит обязанностей по обеспечению безопасных условий и охраны труда. При этом изменения не коснулись ст.312.7 ТК РФ, что формально означает отсутствие у работодателей данных обязанностей.
Ст.312.8 ТК РФ содержит дополнительное основание расторжения трудового договора с дистанционным работником и гласит, что трудовой договор с работником, выполняющим дистанционную работу на постоянной основе, может быть прекращен в случае изменения работником местности выполнения трудовой функции, если это влечет невозможность исполнения работником обязанностей по трудовому договору на прежних условиях. Данная норма имеет двусмысленное значение и не даёт ответа на вопрос, идёт ли речь о невозможности выполнения исключительно трудовых обязанностей, но и иных условий трудового договора. Однако на данный момент нет оснований считать, что суды согласятся с тем, что изменение налоговых обязанностей работодателя в связи с выездом в другую страну и изменением статуса налогового резидента, квалифицируется как невозможность исполнения работником обязанностей по трудовому договору на прежних условиях. С большой вероятностью суды будут обращать внимание на наличие технической возможности выполнять должностные обязанности на иностранной территории. И не стоит ожидать, что суд встанет на сторону работодателя, которого устраивало нахождение работника на иностранной территории до момента утраты налогового резидентства.
Но важной особенностью труда отдельных категорий работников является работа с персональными данными, в том числе граждан РФ. При этом согласно ст.12 ФЗ «О персональных данных», трансграничная передача персональных данных на территории иностранных государств, являющихся сторонами Конвенции Совета Европы о защите физических лиц при автоматизированной обработке персональных данных, а также иных иностранных государств, обеспечивающих адекватную защиту прав субъектов персональных данных, осуществляется в соответствии с настоящим Федеральным законом и может быть запрещена или ограничена в целях защиты основ конституционного строя Российской Федерации, нравственности, здоровья, прав и законных интересов граждан, обеспечения обороны страны и безопасности государства. Трансграничная передача персональных данных на территории иностранных государств, не обеспечивающих адекватной защиты прав субъектов персональных данных, может осуществляться в случаях:
наличия согласия в письменной форме субъекта персональных данных на трансграничную передачу его персональных данных;
предусмотренных международными договорами Российской Федерации;
предусмотренных федеральными законами, если это необходимо в целях защиты основ конституционного строя Российской Федерации, обеспечения обороны страны и безопасности государства, а также обеспечения безопасности устойчивого и безопасного функционирования транспортного комплекса, защиты интересов личности, общества и государства в сфере транспортного комплекса от актов незаконного вмешательства;
исполнения договора, стороной которого является субъект персональных данных;
защиты жизни, здоровья, иных жизненно важных интересов субъекта персональных данных или других лиц при невозможности получения согласия в письменной форме субъекта персональных данных.
А согласно ч.5 ст.18 ФЗ «О персональных данных», при сборе персональных данных, в том числе посредством информационно-телекоммуникационной сети "Интернет", оператор обязан обеспечить запись, систематизацию, накопление, хранение, уточнение (обновление, изменение), извлечение персональных данных граждан Российской Федерации с использованием баз данных, находящихся на территории Российской Федерации, за исключением ряда случаев.
Таким образом, если в должностные обязанности работника входит обработка персональных данных, их выполнение на прежних условиях может стать невозможным, что может дать основания для расторжения трудового договора с дистанционным работником на основании 312.8 ТК РФ при его переезде за пределы России.
Публикация подготовлена при поддержке юристов DRC.
