Айгуль Шадрина

Эксперт. Основатель бухгалтерской компании S4 Consulting и налоговый консультант.

До сих пор встречаются компании, которые пытаются сэкономить в моменте: оформляют сотрудников на 0,1 или 0,5 ставки с зарплатой ниже МРОТ и выплачивают им большую часть «в конверте».

Какова вероятность, что налоговая придёт с проверкой и обнаружит схему? Разбираю судебное дело краснодарской компании, которой налоговики после выездной проверки доначислили ~44 млн зарплатных налогов, НДФЛ и пеней.

В чём суть дела

ИФНС № 5 по Краснодару пришла с выездной проверкой к ООО, которое занималось оптовой продажей алкогольной продукции. Инспекторы проверяли компанию по всем налогам и сборам за период с 2017 по 2019 годы, не обошли вниманием НДФЛ и страховые взносы (или как их называют в народе — «зарплатные налоги»).

ИФНС нашла признаки дробления бизнеса и посчитала, что компания сознательно занижала налоги. Решением № 17–12/46 от 20.07.2022 года ООО привлекли к ответственности. В этой статье разберу только часть, которая касается зарплаты в конверте. Схему с дроблением разбирать не буду, в этом деле она типичная.

По результатам проверки налоговая доначислила ООО всего 193 млн ₽ (за дробление и серую зарплату), из них 43,8 млн ₽ за серую зарплату:

• 19,5 млн ₽ — страховые взносы,

• 10,6 млн ₽ — пени по страховым взносам,

• 8,5 млн ₽ — НДФЛ за три года,

• 2,7 млн ₽ — пени по НДФЛ,

• 2,5 млн ₽ — штрафные санкции согласно п. 1.3 ст. 122 НК РФ.

Доводы налоговой инспекции

Инспекторы посчитали, что ООО не начислила и не перечислила в бюджет страховые взносы и НДФЛ с «серой» зарплаты.

Налоговики провели допросы работников компании и выяснили, что большая часть сотрудников была оформлена на одинаковых должностях не только в проверяемом ООО, но и в других юрлицах. Все эти фирмы по мнению ФНС входили в одну группу компаний:

• у них были общие IP-адреса;

• централизованное руководство;

• часть юрлиц была зарегистрирована в одно время;

• на момент проверки по одной из компаний было несколько арбитражных дел о фиктивном документообороте по схеме ухода от налогов.

В проверяемый период в компании работали: 224 человека в 2017 году, 206 — в 2018 году, 175 — в 2019 году.

Инспекторы провели допросы 47 сотрудников и выяснили, что:

• 25 получали зарплату наличными в кассе, размер её был намного больше, чем ООО указало в первичных документах;

• 22 подтвердили сведения о периоде работы и полученной зарплате, которые были указаны в трудовых договорах.

Всего за проверяемый период в штате компании было 296 человек.

294 сотрудника были оформлены на 0,1, 0,25 и 0,5 тарифной ставки, были заняты всего по 4 часа в неделю, 2, 4 часа в день. При этом максимальный размер официальной зарплаты без НДФЛ выходил не больше 5 000 рублей, что было в 2 раза ниже установленного МРОТ и прожиточного минимума в регионе.

У всех работников был фиксированный оклад, указанный в трудовых договорах, хотя больше половины сотрудников занималась продажами.

Никаких стимулирующих выплат для них не было предусмотрено, у менеджеров размер зарплаты не зависел от объёмов продаж, полученной компанией выручки или прибыли.

Основные доводы налоговиков, которыми они подтверждают нарушение налогового законодательства и факт выдачи зарплаты в конвертах:

1. В вакансиях, которые компания размещала в Интернете, была указана большая зарплата, чем была в среднем по фирме.

2. Зарплата в компании была меньше, чем на старом месте работы сотрудников.

3. Подписи работников в трудовых договорах и в дополнительных соглашениях отличаются.

4. Сотрудники покупали недвижимость и автомобили за счёт неучтённых средств.

5. Показаниями допрошенных свидетелей.

Доводы проверяемой компании–налогоплательщика

Компания не согласилась с решением ИФНС и пошла в суд.

В свою защиту она привела такие аргументы:

1. Инспекторы неправильно посчитали налоговую базу по страховым взносам, т. к. ошибочно взяли за основу объявления о вакансиях в Интернете и в газетах. В вакансиях была указана зарплата выше, чем в среднем по предприятию. Реальный же размер определялся трудовым договором и зависел от разных факторов.

2. Согласно принципу свободного труда (ст. 37 Конституции РФ) соискатели имели полное право соглашаться на более низкие оклады, чем были на их прошлом месте работы. На допросе у работников об этом не спросили.

3. Фактические несовпадение подписей сотрудников в трудовых договорах и приложениях к ним никак не влияло на размер зарплаты.

4. Факт приобретения физлицами недвижимости и автомобилей не подтверждает, что сотрудники получали зарплату «в конверте».

5. Налоговая не учла, что до 10.08.2019 проверяемая компания была микропредприятием.

6. Инспекторы не предоставили никаких подтверждений того, что компания использовала схему по уходу от налогов с помощью подконтрольных организаций. Сделки между взаимозависимыми лицами не причинили ущерб бюджету. Инспекция проанализировала только потенциальную возможность исполнения обязательств по поставке, без учета транспортно-логистических нюансов исполнения сделки. Факт оформления документов в нерабочий день не влияет на их действительность.

Доводы судов трёх инстанций

Мнения судов разделились: суд первой инстанции частично согласился с налогоплательщиком и отменил решение налоговой по доначисленным НДФЛ и страховым, суды последующих инстанций были более категоричны и поддержали точку зрения ФНС. До Верховного суда дело не дошло.

Разберу решения каждого из судов подробнее.

Суд первой инстанции

Суд первой инстанции частично отменил решение ФНС от 05.07.2023 по Делу № А32-60888/2022.

Факт того, что налоговая составила акт о проведении проверки на 3 месяца позже установленного законодательством срока не является существенным, и сам по себе не является основанием для отмены оспариваемого решения.

Довод компании о том, что вручение акта налоговой проверки с нарушением сроков привело к ухудшению положения налогоплательщика, суд первой инстанции посчитал необоснованным.

Компания утверждала, что за весь период несвоевременного вручения акта были начислены пени. А суд посчитал, что согласно пункту 1 статьи 72, пунктам 1, 3, 5 статьи 75 НК РФ пени подлежат уплате в случае возникновения у налогоплательщика недоимки по налогу и основанием для прекращения начисления пеней является уплата налога.

В чём суд не согласился с ФНС:

1. Налоговый орган ошибочно предположил, что для расчёта налоговой базы по страховым взносам можно брать за основу оклады из объявлений на сайтах поиска работы и из газет.
   
   Ведь в них прописана более высокая зарплата, чем в среднем была на проверяемом предприятии. Кроме того налоговой не учтено следующее, что работодатель указывает в объявлениях максимальный уровень оплаты, который зависит от различных факторов. Реальный уровень оплаты труда определяется трудовым договором.

2. Различия в размере зарплаты на новом и старом месте работы не имеет значения для определения налоговой базы для исчисления страховых взносов.
   
   Инспекцией не учтено, что соглашаясь на иную заработную плату, чем была прежде, работник на новом месте получает иные преимущества (например, лучшая транспортная доступность, более комфортные условия работы, др.).
   
   Кроме того, не следует забывать про принцип свободы труда, установленный ст. 37 Конституции РФ. Организация вообще не обязана обосновывать выбор работника, ухудшающий его финансовое положение. А инспекция не допросила действующих сотрудников о мотивах при заключении трудового договора с Обществом.

3. Обстоятельства выплаты Обществом своим сотрудникам неучтенной заработной платы не могут подтверждаться фактами приобретения физическими лицами недвижимого имущества и транспортных средств за счет неустановленных источников финансирования.

4. Приобретение налогоплательщиком в налогооблагаемом периоде имущества подтверждает лишь то, что налогоплательщиком в этом периоде понесены расходы на его приобретение.
   
   Факт расходования денежных средств в налоговом периоде не подтверждает получения в этом же периоде дохода, облагаемого НДФЛ, в сумме, равной израсходованным средствам. Таким образом, сумма израсходованных налогоплательщиком на приобретение имущества денежных средств не может рассматриваться в качестве объекта налогообложения по налогу на доходы физических лиц.

5. Налоговый орган ссылается на показания двух свидетелей и указывает, что зарплату работникам выплачивали не из выручки компании, а из «чёрной» кассы холдинга.
   
   Однако в ходе выездной проверки инспекция не установила расхождений в выручке по данным кассовых отчётов и не доказала, что работникам выплачивали зарплату по неучтённым документам.

6. Один из допрошенных свидетелей был аудитором в проверяемой компании. Согласно п. 2 ч. 2 ст. 90 НК РФ аудитор не может быть допрошен в качестве свидетеля, т. к. сведения о деятельности фирмы, которые он узнал во время работы — это профессиональная тайна.

7. Также налоговики использовали в качестве доказательств протоколы допросов нескольких сотрудников, которые не работали в компании в проверяемые периоды.

8. Выводы ФНС о нарушениях законодательства при выплате заработной платы основаны лишь на предположениях проверяющих. Инспекция ссылалась на выявленные нарушения у других налогоплательщиков — по аналогии, а это противоречит принципу добросовестности налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

9. Проверяющие не доказали факты передачи в компанию неучтенной наличности от третьих лиц. Не зафиксированы факты получения работниками денежных вознаграждений в сумме большей, чем было указано в первичных документах. Нарушений кассовой дисциплины не было. Судья посчитал, что существование «чёрной кассы» не доказано.

10. Инспекция использовала расчётный метод в определении зарплаты, она указала организации, с которыми производилось сравнение. Однако у представленных организаций иные виды деятельности, другая система оплаты труда.

Суд первой инстанции вынес вердикт и частично отменил решение ФНС по доначислению:

• Страховые взносы в сумме ~20 млн ₽, а также соответствующие пени и штраф;

• НДФЛ пени в сумме ~3 млн ₽, а также соответствующий штраф;

• Взыскать с ИФНС России № 5 по г. Краснодару расходы по оплате государственной пошлины в размере 3 000 ₽.

Апелляционный суд

Налоговая не согласилась, подала апелляцию и выиграла.

Апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции Постановлением от 18.10.2023 года № 15АП-13460/2023.

Судья согласился с ФНС, что компания была подконтрольным юридическим лицом — одним из множества в холдинге. И подтверждало этот факт не только использование аналогичных IP-адресов, но и приложенные к решению материалы.

В них проверяющие инспекторы доказали взаимозависимость компаний, наличие фиктивного документооборота для ухода от налогов и указали единственного бенефициара.

Работники одновременно были устроены в разных компаниях холдинга, выполняли одинаковые функции и воспринимали весь холдинг как одну компанию.

Налоговая распутала транзитную схему, по которой деньги перемещались по счетам компаний внутри холдинга. Таким образом внутри группы компаний создавали имитацию реальных хозяйственных операций, а сэкономленные средства обналичивали и часть их использовали для выплаты неофициальной зарплаты работникам.

Какие ещё доводы привёл судья:

1. Суд первой инстанции не принял во внимание факт, что в компании умышленно создали формальный документооборот между юрлицами и ИП холдинга, чтобы получать наличные денежные средства и им расплачиваться с сотрудниками.
   
   Таким способом уменьшили налоговую базу по зарплате — получалась экономия на НДФЛ и страховых взносах.
   
   Это видно по доли выручки в ФОТ. В проверяемый период в компании она была значительно ниже среднего показателя по отрасли (19%): в 2017 — 0,371%, в 2018 — 0,33%, в 2019 году — 0,24%.

2. Зарплата всех работников начислялась по фиксированной тарифной ставке и окладу в размере МРОТ, которые были прописаны в трудовых договорах.
   
   Несмотря на то, что в проверяемый период больше половины сотрудников компании занимались продажами, оплата труда их никак не стимулировала к увеличению прибыли и никак не зависела от уровня продаж. Оплата труда в компании, равная половине размера МРОТ, была лишь формальным соблюдением требований законодательства.

3. В подконтрольных главному бенефициару компаниях были аналогичные схемы оплаты труда, что было установлено во время выездных проверок.
   
   Во время рассмотрения дела в суде выяснилось, что по другим компаниям холдинга уже были акты с решениями арбитража. Суды установили, что все юрлица были взаимозависимыми и согласовано создавали фиктивный документооборот, чтобы сэкономить и не платить налоги в бюджет.

4. Во всех компаниях документы оформлялись одинаково. В проверяемой компании не было работников кадровой службы, наёмных кадровиков также не наблюдалось. Поэтому ООО не могло самостоятельно вести кадровый учёт и подбирать персонал.

5. Сотрудники проверяемой компании в проверяемый период были трудоустроены ещё в пять компаний холдинга по совместительству. У них были идентичные должности, трудовые обязанности, распорядок и режим дня, единое рабочее место.

6. Кассир во всех организациях работал неполный день, на 1⁄4 ставки. 1С велась с одного компьютера и на рабочем месте были три кассовых аппарата.

7. Сотрудники динамично мигрировали из одной организации в другую, работали по совместительству. При этом их условия труда и трудовые обязанности не менялись. И делали они это не по своему убеждению и желанию, а по настоянию руководства.

8. 32 свидетеля, то есть 65% от допрошенных сотрудников и 11% от всего штата общества в ходе проверки подтвердили выплату обществом заработной платы «в конвертах», а также несоответствие фактического графика работы графику, установленному трудовыми договорами.

9. Опрошенные 17 торговых представителей подтвердили, что работали полный день вместо 0,1, 0,25, 0,5 тарифной ставки, которые были указаны в трудовых договорах и табелях учёта рабочего времени за 2017-2019 годы.

10. По словам работников зарплата в компании состояла из двух частей — фиксированного оклада в размере от 5 000 до 20 000 рублей и бонусной части ~30 000 рублей, что было значительно больше, чем указано в официальных документах.

11. Компания не представила достоверные сведения о фактически отработанном работниками времени, а также документы, которые подтвердили бы фактически выплаченный работникам доход в зависимости от категории должности, объема выполненных трудовых функций, сложности производственной задачи, продолжительности рабочего времени, режима труда и отдыха, в зависимости от системы премирования и применения штрафных санкций.
    
    Поэтому в соответствии с подпунктом 7 части 1 статьи 31 НК РФ у налоговой было право определять суммы налогов расчётным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике и на основании данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Проверяющие рассчитали размер заработной платы в месяц на одного сотрудника ООО:

• 2017 году – 26 948 ₽

• 2018 году – 27 695 ₽

• 2019 году – 28 125 ₽

Сумму не исчисленных и не уплаченных обществом страховых взносов и не исчисленного, не удержанного и не перечисленного в бюджет НДФЛ определили отдельно по каждому сотруднику исходя из количества отработанных дней в налоговом периоде и средней заработной платы по данным аналогичных налогоплательщиков.

Уменьшили получившиеся данные на сумму заработной платы, которую компания учла в расчете НДФЛ и страховых взносов в части «официальной» заработной платы.

Вердикт апелляционного суда:

→ Решение Арбитражного суда Краснодарского края от 05.07.2023 по делу No А32-60888/2022 в обжалуемой части отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать.

Мнение суда третьей инстанции

Налогоплательщик не согласился и пошёл обжаловать решение. Однако кассационный суд поддержал апелляционный суд в своём Постановлении арбитражного суда кассационной инстанции от 08.02.2024 и отказал компании.

Суд апелляционной инстанции верно указал, что оплата труда, осуществляемая обществом в размере, соответствующем половине размера МРОТ — это лишь формальное соблюдение требований законодательства.

Чем руководствовался судья:

1. Одно из доказательств, которое свидетельствует о выплате заработной платы «в конвертах» — ООО входило в группу компаний холдинга и подчинялось общим правилам.

2. У компании отсутствовали документы, которые могли подтвердить факт выплаты дохода работникам.

3. Положения статьи 54.1 Налогового кодекса не содержат запрета для налогового органа определять размер налоговых обязательств налогоплательщика расчетным путем при наличии оснований, предусмотренных подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса. С учетом изложенного налоговые обязательства общества по НДФЛ и страховым взносам правомерно определены налоговым органом в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса расчетным путем на основании информации об иных аналогичных налогоплательщиках.

Вердикт кассационного суда:

→ Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.10.2023 по делу № А32-60888/2022 оставить без изменения, кассационную жалобу – без удовлетворения.

Компания снова не согласилась с решением суда и попыталась обжаловать его в Верховном суде. Однако потерпела неудачу — Верховный суд в Определении № 308-ЭС24-5293 от 13.05.2024 отказал в рассмотрении жалобы.

Согласно данным последних опросов ВЦИОМ лишь ~20% сотрудников получают «серую» зарплату, большая часть людей получает официальный заработок.

Государство с «серой» зарплаты недополучает около 3 трлн доходов. Например, доход федерального бюджета в 2024 году планируется на уровне 35 трлн. В «тени» находится порядка 8,5% доходов от федерального бюджета. Для примера, на здравоохранение планируется направить 1,86 трлн рублей в 2025 году из федерального бюджета. Поэтому у государства есть серьезный мотив, чтобы обелить эти суммы.

Также в 2024 году налаживается кроссведомственное взаимодействие — ФНС начинает обмениваться данными с трудовой инспекцией и федеральной службой по труду и занятости. В 2024 году для этого были разработаны несколько приказов и скорей всего формируются рабочие группы.

Не исключаю, что в будущем также будут изменения налогового законодательства, чтобы налоговой было проще доначислять и отстаивать свою позицию позицию в суде. На данный момент защищать доначисления по серой зарплате для налоговой достаточно сложно.

Раньше такая же ситуация была с субсидиарной ответственностью, но изменения в законодательстве в 2017 году изменили положение дел. Если раньше налоговая выигрывала ~30% дел, то после изменений стала выигрывать ~80% дел и получила возможность взыскивать задолженность с родственников и друзей бенефициара.

В судебной практике есть прецеденты, когда с детей предпринимателя суд взыскивал задолженность по налоговым правонарушением обанкроченной компании предпринимателя на немаленькие суммы (порядка 100 млн).

В общем и целом я вижу тренд на ужесточение контроля со стороны ФНС. Схемы, которые сейчас работают и работали годами в скором времени перестанут работать и бизнесу лучше готовиться уже сейчас.

Когда придут к конкурентам и у них возникнут проблемы с налоговой, то у компаний, которые работают в белую появится возможность отжать долю рынка.

Те компании, которые работают в белую могут проигрывать в тактике сейчас, но они выиграют стратегически в долгосрочной перспективе.

А как вы относитесь к серой зарплате? Как предприниматель и как сотрудник?